Позиція податкових органів щодо застосування штрафних санкцій в період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів виражена в листі ДПА України від 2 червня 2005 р №10902 / 7 / 23-1117 / 374 «Про застосування штрафних санкцій» (далі - лист №10902).

Її суть полягає в наступному: незалежно від дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, податковим органом застосовуються на загальних підставах штрафні (фінансові) санкції за порушення вимог податкового та валютного законодавства, порушення порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, порушення норм, які регулюють обіг готівки, а також інші штрафні (фінансові) санкції, передбачені законодавчими актами України, контроль за виконанням яких у зложен на органи державної податкової служби України, крім штрафних санкцій та пені, передбачених ст. 16 і п.п.17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» №2181-ІІІ від 21.12.2000 р (далі - Закон №2181-ІІІ).

Деякі фахівці вважають таку позицію ДПАУ помилковою. Їх основним аргументом є наступне: оскільки в преамбулі Закону №2181- ІІІ зазначено, що цей закон не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з платників податків, щодо яких поширюються процедури банкрутства, посилання податкових органів на цей Закон як на підставу для застосування штрафних санкцій до платників податків, які перебувають у процедурі банкрутства, недоречна.

Однак слід зауважити, що в преамбулі Закону №2181-ІІІ наведено конкретний перелік питань, які не регулюються його нормами при проведенні процедур банкрутства платника податків - це питання погашення податкових зобов'язань та стягнення податкового боргу.

При вирішенні питання про правомірність застосування тих чи інших штрафних санкцій, слід виходити з норм спеціального закону, який встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом - Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі - Закон про банкрутство) .

Так, в абз. 24 ст.1 Закону про банкрутство зазначено, що термін «мораторій на задоволення вимог кредиторів" вживається в значенні:
- призупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію;
- припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), прийнятих до прийняття рішення про введення мораторію.

Президія Вищого господарського суду України в рекомендаціях №04-5 / 1193 від 04.06.2004 р «Про деякі питання практики застосування Закону України« Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом »зазначив, що в Законі про банкрутство виключені норми, які дозволяли б боржнику при проведенні процедури розпорядження майном одночасно задовольняти вимоги кредиторів відповідно до реєстру вимог кредиторів. Отримане кредитором від боржника внаслідок задоволення його вимог під час процедури розпорядження майном, за заявою арбітражного керуючого може бути стягнуто з такого кредитора як безпідставно отримане.

Дане обмеження поширюється і на вимоги податкових органів щодо погашення зобов'язань зі сплати податків і зборів, що виникли до дня його введення.

Відносно боржника, що знаходиться в процедурі банкрутства, відповідно, не діє і правило «рівності бюджетних інтересів», що міститься в п.п. 7.7. Закону України №2181- ІІІ, яким передбачена першочерговість погашення податкового боргу в порядку календарної черговості його виникнення погашення податкових зобов'язань, які не є податковим боргом.

Таким чином, з моменту введення мораторію боржник не може виконувати зобов'язання зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), які виникли до введення мораторію, а заходи, спрямовані на забезпечення цих зобов'язань, прийняті до його введення, не діють. Тому і штрафні санкції, передбачені п.п. 17.1.7. Закону України №2181- ІІІ в період дії мораторію можуть застосовуватися податковим органом тільки в зв'язку з порушенням боржником строків сплати поточних податкових зобов'язань.

Слід зазначити, що наведені положення законодавства найчастіше використовуються недобросовісними платниками податків з метою ухилення від сплати податків і зборів. Так, за заявою «дружнього» кредитора, опинившись в процедурі банкрутства, боржник всіляко затягує розгляд справи про банкрутство, використовуючи різні «процесуальні виверти». При цьому, що виник до дня введення процедури банкрутства податковий борг боржник не погашає, а податковий орган не може застосувати правові механізми для його стягнення, передбачені Законом України №2181-ІІІ.

Після закінчення термінів давності, передбачених п. 15.1 ст. 15 Закону України №2181- ІІІ (1095 днів, що настають за останнім днем ​​граничного строку подання податкової декларації або узгодження податкового зобов'язання), податковий орган позбавляється можливість стягнути податковий борг з використанням процедур, передбачених Законом №2181- ІІІ.

У статті 17 Закону України №2181- ІІІ передбачено цілий ряд порушень податкового законодавства, за які контролюючими органами можуть застосовуватися штрафні санкції, а саме:
- неподання декларації у строки, передбачені законодавством;
- заниження податкового зобов'язання внаслідок неподання декларації;
- заниження податкового зобов'язання, виявлене при проведенні документальних перевірок результатів діяльності платника;
- заниження податкового зобов'язання внаслідок арифметичних чи методологічних помилок у поданій декларації;
- декларування переоцінених або недооцінених об'єктів оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах;
- несплата узгодженої суми податкових зобов'язань протягом граничних строків, визначених законом
- відчуження активів, які перебувають у податковій заставі без попередньої згоди податкового органу та ін.

З приводу можливості застосування зазначених штрафних санкцій Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності висловив наступну позицію: оскільки мораторій на задоволення вимог кредиторів діє протягом провадження у справі про банкрутство, то штрафи та пеня, визначені Законом України №2181-ІІІ, за цей період дії мораторію не застосовуються.

На наш погляд, така позиція не в повній мірі відповідає поняттю мораторію, яке міститься в Законі про банкрутство. Адже, як уже зазначалося, відповідно до закону, при введенні мораторію припиняється виконання зобов'язань зі сплати податків і зборів, термін виконання яких настав до дня введення мораторію.

Сам факт заниження платником податкового зобов'язання з яких - небудь причин до введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, не може свідчити про те, що термін їх виконання вже настав.

Терміни виконання (погашення) зобов'язань по сплаті податків і зборів чітко визначені в п.5.3 Закону України №2181- ІІІ:
а) якщо податкове зобов'язання самостійно визначене у поданій платником податків декларації - протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем ​​відповідного граничного строку подання декларації;
б) якщо відповідно до чинного законодавства контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання платника податків з причин, не пов'язаних з порушенням податкового законодавства - в терміни, визначені в законі, а при їх відсутності - протягом тридцяти календарних днів з дня отримання податкового повідомлення про таке нарахуванні;
в) якщо податкове зобов'язання визначається контролюючим органом у зв'язку із заниженням податкового зобов'язання, виявлені під час проведення документальних перевірок результатів діяльності платника; внаслідок неподання декларації або у зв'язку з виявленням арифметичних або методологічних помилок у поданій декларації - протягом десяти календарних днів з дня отримання податкового повідомлення.

Таким чином, застосування штрафних санкцій податковими органами за заниження податкових зобов'язань боржниками, які перебувають у процедурі банкрутства, не може розцінюватися як порушення ч.4 ст. 12 Закону про банкрутство, оскільки зобов'язання по сплаті податків і зборів, як зазначалося вище, виникає в даному випадку лише з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.

Судова практика щодо можливості застосування в період дії мораторію штрафної санкції, передбаченої п.п.17.1.3 Закону України №2181-ІІІ, не однозначна.

Так, постановами Вищого господарського суду України і Запорізького апеляційного господарського суду у справі №24 / 127 було відмовлено в задоволенні позовних вимог ВАТ «Запоріжкокс» про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Запорізький апеляційний господарський суд та Вищий господарський суд України виходили з того, що оскільки на дату введення мораторію у позивача не існувало податкового зобов'язання з прибуткового податку з громадян, оскільки заниження цього податкового зобов'язання встановлено під час проведення документальної перевірки, у зв'язку з чим були нараховані податкові зобов'язання та штрафні санкції, то і підстав для застосування до спірних правовідносин ч.4 ст. 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» також не було.

Однак, Верховний суд України в постанові від 28.09.2004 р з такою позицією не погодився, вказавши на неправильне застосування судами норм матеріального права, і визнав, що податкова інспекція неправомірно застосувала до позивача штрафні санкції за неналежне виконання зобов'язань щодо нарахування, утримання та перерахування в бюджет прибуткового податку з громадян.

Застосування штрафних санкцій за відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, можливо лише в разі, якщо таке відчуження мало місце до дня порушення справи про банкрутство платника податків, тобто до введення мораторію на задоволення вимог його кредиторів.

Після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів таке порушення, як відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, взагалі не може мати місця, оскільки наслідком введення мораторію є припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання зобов'язань по сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), в тому числі і припинення дії податкової застави.

Слід зазначити, що введення мораторію не зупиняє обов'язок суб'єктів господарювання дотримуватися норм чинного законодавства у сфері торговельної, зовнішньоекономічної діяльності, в сфері обігу готівки та ін., Адже відповідно до ч.2 ст. 67 Конституції України кожен без винятку зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції і законів України.

Згідно чинного законодавства, органи державної податкової служби мають право застосовувати до суб'єктів підприємницької діяльності не тільки штрафні санкції, передбачені Законом «Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а й передбачені Законами України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг »№2156-ІІІ від 21.12.2000 р,« Про державне регулювання виробництва і обігу спирту пов лового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів »№481 / 95-ВР від 19.12.1995 р,« Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті »№185 / 94-ВР від 23.09.1994 р, Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436 / 95 від 12.06.1995 р. та ін

Штрафні санкції за порушення вимог податкового та валютного законодавства, порушення порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, порушення норм, які регулюють обіг готівки до боржників та ін. Не пов'язані з порушенням боржником строків погашення зобов'язань, що виникли до дня введення мораторію . Таким чином, їх застосування до боржників, які перебувають у процедурі банкрутства, є правомірним і не суперечить Закону про банкрутство.

Людмила Гаврилова

Юридична практика, №35 (453), 29.08.2006